El Plan General de Contabilidad (PGC), en su octava Norma de Registro y Valoración, establece que cualquier contrato que otorgue el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas debe clasificarse como arrendamiento financiero u operativo, atendiendo al fondo económico de la operación
La distinción clave reside en determinar si el contrato transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo al arrendatario:
- Arrendamiento financiero: Se presume esta transferencia, entre otros casos, cuando existe una opción de compra a precio significativamente inferior al valor razonable al final del contrato, cuando el plazo cubre la mayor parte de la vida económica del activo o cuando el valor presente de las cuotas equivale prácticamente al valor razonable del bien.
- Arrendamiento operativo: Se da cuando no se transfieren de forma sustancial los riesgos y beneficios de la propiedad.
La BOICAC 120 de diciembre de 2019 ofrece claridad sobre tres situaciones en las que puede cambiar la clasificación o el tratamiento contable de un arrendamiento:
- Un error en la clasificación inicial.
- Un cambio en la decisión de ejercer la opción de compra, sin que existiera error inicial.
- Una modificación en las condiciones del contrato.
En esta entrada nos centraremos en el primer caso: cuando la empresa, por un error, clasificó mal un contrato desde el inicio.
Antes de adentrarnos en los asientos contables, conviene recordar que la clasificación inicial de un arrendamiento no es una cuestión revisable a voluntad en ejercicios posteriores, salvo que se den circunstancias específicas como las que recoge la BOICAC nº 120. Cuando el motivo es un error en la clasificación original, la NRV 22ª es clara: la corrección debe aplicarse de forma retroactiva, ajustando las cifras comparativas y el patrimonio neto como si el contrato hubiese estado bien clasificado desde el primer día.
A continuación, veremos paso a paso cómo se aplica este criterio, empezando por un ejemplo correctamente clasificado desde el inicio y, seguidamente, el supuesto en el que la empresa rectifica un arrendamiento operativo que en realidad debió registrarse como arrendamiento financiero.
Ejemplo 1º
La empresa DHL alquila por 6 años un camión con un valor de mercado de 190.000 pagando cuotas de 30.000 euros, con una cuota adicional de 30.000 euros que es la opción de compra.
La vida útil del camión es de 7 años y se amortiza de forma lineal.
El pago de las cuotas es anual y prepagable.
El tipo de interés de mercado para este tipo de operaciones es del 4%. Fecha operación:01-01-2021.
Se estima que el valor razonable en el momento de decidir si se ejerce la opción de compra será de 50.000 euros
Se pide: Registrar la operación anterior desde el punto de vista de DHL
Con la información que nos facilita el enunciado estamos ante un arrendamiento financiero al estimarse que el valor razonable del activo va a ser superior al importe que se tenga que pagar por la opción de compra
X= 30.000 ((1 – (1+0,04)-7)/ 0,04)*(1+0,04)
El valor actual de los pagos incluyendo la opción de compra es 187.264,106
Cuando finaliza el arrendamiento el camión tendrá un valor razonable de 50.000 euros y tenemos que pagar una última cuota que es la opción de compra de 30.000 por lo que consideraríamos que se ejercerá la misma y estamos ante un arrendamiento financiero
| Período | Capital pendiente antes de pagar la cuota | Cuota prepagable | Intereses devengados 4% | Recuperación capital | Capital pendiente al cierre del ejercicio |
| 0 | 187.264,11 | ||||
| 2021 | 187.264,11 | 30.000 | 6.290,56 | 30.000 | 163.554,67 |
| 2022 | 163.554,67 | 30.000 | 5.342,19 | 23.709 | 138.896,86 |
| 2023 | 138.896,86 | 30.000 | 4.355,87 | 24.658 | 113.252,73 |
| 2024 | 113.252,73 | 30.000 | 3.330,11 | 25.644 | 86.582,84 |
| 2025 | 86.582,84 | 30.000 | 2.263,31 | 26.670 | 58.846,15 |
| 2026 | 58.846,15 | 30.000 | 1.153,85 | 27.737 | 30.000,00 |
| 2027 | 30.000,00 | 30.000 |
Por la firma del contrato:
| 187.264,106 | (218) Elemento de transporte | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | 48.367,25 | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo(174) | 138.896,86 |
El valor del activo y el pasivo deben coincidir siendo el menor entre el valor razonable del bien o el valor actual de pagos mínimos, en este caso tomamos el valor de los pagos mínimos que vamos a efectuar por ser inferior.
Por el pago de la cuota:
| 30.000 | Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | ||
| Bancos (572) | 30.000 |
Por la amortización del camión
| 23.408,013 | (681) Amortización del inmovilizado material (187.264,106/ 8 años) | ||
| Amortización acumulada de elementos de transporte (2818) | 23.408,013 |
Por la reclasificación de las cuotas:
| 24.658 | Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo . (174) | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | 24.658 |
Por los intereses devengados en el año 2021 y que pagaremos en el año 2022
| 6.290,56 | (662) Intereses de deudas | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | 6.290,56 |
Por el pago de la cuota en enero de 2022
| 30.000 | Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | ||
| Bancos (572) | 30.000 |
Ejemplo 2º
La empresa DHL alquila por 6 años un camión con un valor de mercado de 190.000 pagando cuotas de 30.000 euros, con una cuota adicional de 30.000 euros que es la opción de compra.
La vida útil del camión es de 7 años y se amortiza de forma lineal.
El pago de las cuotas es anual y prepagable.
El tipo de interés de mercado para este tipo de operaciones es del 4%. Fecha operación: 01-01-2021.
Se estima que el valor razonable en el momento de decidir si se ejerce la opción de compra será de 50.000 euros
Se pide: Registrar la operación anterior si la empresa contabilizo la operación como un arrendamiento operativo, pero al inicio del tercer año se da cuenta de que la clasificación del contrato de acuerdo con lo establecido en el PGC es un error y debió contabilizarlo como un arrendamiento financiero
La empresa ha contabilizado en los dos primeros años por el pago del arrendamiento un gasto de arrendamiento
| 30.000 | (621) Arrendamientos y cánones | ||
| (572) Bancos | 30.000 |
Con la información que nos facilita el enunciado estamos ante un arrendamiento financiero al estimarse que el valor razonable del activo va a ser superior al importe que se tenga que pagar por la opción de compra debió contabilizar un arrendamiento financiero
X= 30.000 ((1 – (1+0,04)-7)/0,04)*(1+0,04)
El valor actual de los pagos incluyendo la opción de compra es 187.264,106
Cuando finaliza el arrendamiento el camión tendrá un valor razonable de 50.000 euros y tenemos que pagar una última cuota que es la opción de compra de 30.000 por lo que estaríamos ante un arrendamiento financiero
Los asientos que se debieron realizar son los siguientes
| Período | Capital pendiente antes de pagar la cuota | Cuota prepagable | Intereses devengados 4% | Recuperación capital | Capital pendiente al cierre del ejercicio |
| 0 | 187.264,11 | ||||
| 2021 | 187.264,11 | 30.000 | 6.290,56 | 30.000 | 163.554,67 |
| 2022 | 163.554,67 | 30.000 | 5.342,19 | 23.709 | 138.896,86 |
| 2023 | 138.896,86 | 30.000 | 4.355,87 | 24.658 | 113.252,73 |
| 2024 | 113.252,73 | 30.000 | 3.330,11 | 25.644 | 86.582,84 |
| 2025 | 86.582,84 | 30.000 | 2.263,31 | 26.670 | 58.846,15 |
| 2026 | 58.846,15 | 30.000 | 1.153,85 | 27.737 | 30.000,00 |
| 2027 | 30.000,00 | 30.000 | 28.846 | 0,00 |
Por la firma del contrato se debieron contabilizar los siguientes asientos:
| 187.264,106 | (218) Elemento de transporte | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | 48.367,25 | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo(174) | 138.896,86 |
El valor del activo y el pasivo deben coincidir siendo el menor entre el valor razonable del bien o el valor actual de pagos mínimos.
Por el pago de la cuota:
| 30.000 | Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | ||
| Bancos (572) | 30.000 |
Por la amortización del camión
| 26.752,01 | (681) Amortización del inmovilizado material (187.264,106/ 7 años) | ||
| Amortización acumulada de elementos de transporte (2818) | 26.752,01 |
Por la reclasificación de las cuotas:
| 24.658 | Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo . (174) | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | 24.658 |
Por los intereses devengados en el año 2021 y que pagaremos en el año 2022
| 6.290,56 | (662) Intereses de deudas | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | 6.290,56 |
Por el pago de la cuota en el año 2022
| 30.000 | Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) | ||
| Bancos (572) | 30.000 |
Al inicio del 2023 para corregir el error al contabilizar el arrendamiento financiero
La empresa debe dar de alta el inmovilizado
| 187.264,106 | (281) Elementos de transporte | ||
| (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo | 52.314,02 | ||
| (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo | 86.582,84 | ||
| (113) Reservas voluntarias | 48.367,246 |
Por los años que han pasado y no se amortizo
187.264,106 / 8 x 2 = 53.504
| 53.504 | Reservas voluntarias (113) | ||
| Amortización acumulada inmovilizado material (281) | 53.504 |
Con estos asientos conseguimos contabilizar el mismo gasto como si inicialmente hubiéramos clasificado el arrendamiento como financiero
Gasto contabiliza en los dos primeros años
30.000 x 2 = 60.000 por gastos de arrendamiento
60.000 + 53.504 – 48.367,246 = 65.136,754
Si inicialmente se hubiera clasificado el arrendamiento como financiero el gasto total contabilizado seria por el siguiente importe
26.752,01 ( gasto de amortización ) x 2 +6.290,56 +5.342,19 ( intereses devengados en 2021 y 2022) = 65.136,75
Como puede observarse despues de realizar la correccion de errores utilizando la cuenta de reservas ambos importes coinciden.
