Continuando con el análisis y los ejemplos de lo establecido en la BOICAC 120 de diciembre de 2019, en esta entrada profundizamos en la tercera situación contemplada en dicha consulta, en la que una modificación en las condiciones del contrato puede cambiar la clasificación del arrendamiento.
Este caso se da cuando, tras el acuerdo inicial, las partes introducen cambios en los términos pactados, como el plazo, las cuotas o la modificación de la opción de compra.
Según la interpretación del ICAC, estos cambios no implican corregir la clasificación inicial (que fue correcta con la información disponible en su momento), sino que deben evaluarse como un nuevo contrato desde la fecha en que las modificaciones surten efecto, aplicando de nuevo los criterios de la NRV 8ª.
En las siguientes líneas veremos en qué consiste este tratamiento contable y qué ejemplos prácticos pueden ilustrar su aplicación.
Ejemplo
La empresa DHL firma un contrato de arrendamiento de un vehículo industrial el 01/01/2021 por un periodo de seis años.
La cuota del arrendamiento es de 30.000 euros pagadera al inicio de cada año. El contrato tiene una opción de compra de 30.000 euros que DHL puede ejercer al finalizar el contrato
La vida útil del vehículo son 8 años
En el momento de la firma DHL estima que el valor razonable del vehículo al finalizar el contrato será de 20.000 euros y no ejercerá la opción de compra
El tipo de interés de mercado para este tipo de operaciones es del 4%
Al finalizar el segundo año de arrendamiento la entidad arrendadora le ofrece a DHL mantener el importe de las cuotas que restan y una opción de compra de 10.000 euros en lugar de los 30.000 euros iniciales.
DHL considera que con las nuevas condiciones si ejercerá la opción de compra
Se pide contabilizar las operaciones anteriores
Como la empresa inicialmente no va a ejercer la opción de compra contabiliza la operación como un arrendamiento operativo
Por los pagos de los dos primeros años
| 30.000 | 621 Arrendamientos y cánones | ||
| 572 Bancos | 30.000 |
Al finalizar el segundo año la entidad le ofrece a la empresa modificar el contrato inicial reduciendo el importe de la opción de compra
De acuerdo con lo establecido en la BOICAC 120 de diciembre de 2019:
No obstante, si en algún momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del acuerdo en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio del arrendamiento, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato en los términos que se infieren de la aplicación analógica de la NRV 19ª
La redacción de dicho apartado de la NRV 19ª es la siguiente: «En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha. Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede ser la de adquisición.»
El cuadro inicial que nos dieron reflejaría los siguientes importes.
| Año | Capital vivo | Cuota | Amortización | Intereses | Importe pendiente |
| 187.264,1057 | |||||
| 2021 | 187.264,10 | 30.000 | 30.000 | 6290,564228 | 163.554,6699 |
| 2022 | 163.554,6 | 30.000 | 30.000 | 5342,186797 | 138.896,8567 |
| 2023 | 138.896,8 | 30.000 | 30.000 | 4355,874269 | 113.252,731 |
| 2024 | 1132.52, | 30.000 | 30.000 | 3330,10924 | 86.582,84024 |
| 2025 | 86.582,84 | 30.000 | 30.000 | 2263,313609 | 58.846,15385 |
| 2026 | 58.846,15 | 30.000 | 30.000 | 1153,846154 | 30000 |
| 2027 | 30.000 | 30.000 |
Al finalizar el año 2 se nos ofrece que la opción de compra sea de 10.000 euros mantenido el importe de las cuotas restantes.
Con las nuevas condiciones DHL si ejerciera la opción de compra y de acuerdo con lo establecido en la BOICAC, consideramos este cambio de condiciones como un nuevo contrato.
En ese momento quedarían por realizarse 4 pagos de 30.000 y un pago de 10.000,
Valor actual = 30.000 x (1-1,04-4/0,04) x (1,04) + 10.000/1,044 = 121.800,7729
Nuevo cuadro que nos facilitara la entidad arrendadora
| Año | Capital vivo | Cuota | Amortización | Intereses | Importe pendiente |
| 2022 | 121.800,7729 | ||||
| 2023 | 121.800,7729 | 30.000 | 30.000 | 3.672,03 | 95.472,80382 |
| 2024 | 95.472,80382 | 30.000 | 30.000 | 2.618,91 | 68.091,71598 |
| 2025 | 68.091,71598 | 30.000 | 30.000 | 1.523,66 | 39.615,38462 |
| 2026 | 39.615,38462 | 30.000 | 30.000 | 3.84,61 | 10000 |
| 2027 | 10.000 | 0 |
DHL realizaría el siguiente asiento por el nuevo contrato de arrendamiento que se considera financiero al indicarnos el enunciado que la empresa va a ejercer la nueva opción de compra.
| 121.800,7729 | 218 Elementos de transporte | ||
| 524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo | 53.709,05 | ||
| 174 Acreedores de arrendamiento financiero a largo plazo | 68.091,71 |
