Uno de los aspectos que suele generar dudas en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades es el orden exacto en el que deben aplicarse las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización y la reserva de nivelación. No se trata solo de una cuestión formal; el orden de los factores altera la cuota final.
Para resolver esta cuestión, debemos acudir al criterio oficial establecido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, reflejado tanto en su Manual Práctico como en la estructura técnica del Modelo 200.
Resumen Normativo de los tres incentivos
Para entender el Modelo 200, es imprescindible desglosar los tres artículos que definen las minoraciones que podemos aplicar a la base imponible:
Reserva de Capitalización (Artículo 25 LIS)
Las entidades pueden reducir su base imponible en un 20% del importe del incremento de sus fondos propios, este porcentaje puede incrementarse en determinados supuestos.
La reducción no puede superar el 20 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Si el importe neto de la cifra de negocios es inferior a 1 millón de euros, el límite de la reducción se eleva al 25% de la base imponible previa.
Compensación de Bases Imponibles Negativas (Artículo 26 LIS)
Permite compensar pérdidas de ejercicios anteriores. Los límites dependen del tamaño de la empresa (Cifra de Negocios – INCN):
Límite General (INCN < 20 Millones de euros): Se puede compensar hasta el 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación
INCN entre 20M y 60M €: El límite se reduce al 50%.
INCN > 60M €: El límite se reduce al 25%.
En todos los casos, siempre se podrá compensar hasta 1 millón de euros sin aplicar los porcentajes anteriores.
Reserva de Nivelación (Artículo 105 LIS)
Incentivo exclusivo para Entidades de Reducida Dimensión (ERD) (INCN < 10 Millones de euros).
Permite una minoración del 10% de la base imponible positiva del ejercicio.
El importe de la minoración no podrá superar 1 millón de euros.
La estructura de la Base Imponible según la AEAT
La clave para no cometer errores reside en entender la jerarquía de las casillas del modelo de declaración. El proceso de liquidación sigue una secuencia donde cada paso se calcula sobre el resultado del anterior. De acuerdo con el diseño del modelo oficial, el esquema de liquidación se divide en tres fases críticas:
- Base imponible antes de la reserva de capitalización y BINS (Casilla 00550): Es el resultado de aplicar los ajustes extracontables al resultado contable.
- Base imponible tras reserva de capitalización y BINS (Casilla 00552): A la cifra anterior se le resta la reserva de capitalización (si procede) y se compensan las Bases Imponibles Negativas (BINS) de ejercicios anteriores, con los limites expuestos en sus respectivos artículos.
- Base imponible después de la reserva de nivelación (Casilla 01330): Es el resultado final tras aplicar la reducción por reserva de nivelación.
El cálculo de la Reserva de Nivelación
La reserva de nivelación (exclusiva para entidades de reducida dimensión) se calcula específicamente sobre el importe reflejado en la casilla 00552.
Esto implica que la reserva de nivelación se aplica sobre la base imponible positiva que queda después de haber aplicado la reserva de capitalización y de haber compensado las BINS.
Ejemplo
La empresa obtiene un resultado contable antes de impuestos de 1.200.000 € en el año 2X24. La empresa tiene la consideración de reducida dimensión y el tipo impositivo que le resulta aplicable en el ejercicio es del 24%.
No tiene que realizar ningún ajuste fiscal y se sabe que tiene Bases Imponibles Negativas pendientes de aplicar por 500.000 €.
Además, puede aplicar reserva de capitalización por un importe de 50.000 €.
Las retenciones y pagos a cuenta soportados ascienden a 100.000 €.
Se pide: calcular la cuota del impuesto de sociedades.
Liquidación del Impuesto
| Concepto | Importe (€) |
| Resultado contable antes de impuestos | 1.200.000 |
| Ajustes por diferencias | +/- 0 |
| Base imponible previa | 1.200.000 |
| Reserva de capitalización | -50.000 |
| Bases imponibles negativas | -500.000 |
| Base imponible antes de reserva de nivelación (Casilla 00552) | 650.000 |
| Reserva de nivelación (10% de 650.000) | -65.000 |
| Base imponible | 585.000 |
| Tipo impositivo 24% | |
| Cuota íntegra | 140.400 |
| Retenciones y pagos a cuenta | 100.000 |
| Cuota líquida | 40.400 |
